出口加工区形成于2000年。作为海关集中区域管理加工贸易的一种形式，出口加工区在过去的十多年发挥着积极的作用。但是，随着2008、2009年多次增值税出口退税率的调整，2009年增值税从生产型向消费型转变，再到如今2012年开始的营业税改征增值税，出口加工区内的生产企业在税收方面逐渐失去了原本的间接税优势。
本文仅从最近的营业税改征增值税角度，通过一个案例，向读者阐述“营改增”对出口加工区的不利影响。
案 例
ABC公司是出口加工区内的一家生产企业。ABC公司从境外采购生产用主要原材料，加工完成后，产品主要出口到境外。产品的出口退税率为17%.ABC公司由于在生产过程中使用了国外公司的专利，因此需要向国外公司支付特许权使用费；另外，ABC公司还需要向境内会计师事务所支付咨询费等服务费。
ABC公司的竞争者，一家从事同样产品生成的XYZ公司，位于出口加工区外，非海关特殊监管区域。XYZ公司从事进料加工业务，其它的条件同ABC公司。
ABC公司和XYZ公司对比如下：
1.由于产品的出口退税率为17%，因此不存在增值税不得免征和抵扣税额；
2.ABC公司由于位于出口加工区，享受了进口设备免关税，免增值税的待遇；XYZ公司进口设备申请了鼓励类项目关税减免，并且虽然缴纳了相应的设备增值税，但设备都为2009年后购入，因此进项可以抵扣；
3.ABC公司进口原材料免进口关税；XYZ公司由于开展进料加工，因此进口原材料保税进口无关税成本；
4.海关监管方面的区别、外汇上的区别本文暂不讨论，所得税角度税率均为25%.
从上述描述来看，处于出口加工区的ABC公司和处于区外的XYZ公司增值税税负并无显著区别。
自2012年11月起，ABC公司和XYZ公司所处的地区，正式开始对交通运输业和现代服务业开展营业税改征增值税试点。在这一“营改增”背景下，是否两公司的增值税税负还是无显著区别？笔者看来，“营改增”使上述ABC公司的增值税税负增加。
法规以及分析
根据《国家税务总局关于印发〈出口加工区税收管理暂行办法〉的通知》（国税发〔2000〕155号）第七条规定，对区内企业在区内加工、生产的货物，凡属于货物直接出口和销售给区内企业的，免征增值税、消费税。
由于ABC公司处于出口加工区区内，其出口销售收入采取的是增值税免税政策，因此ABC公司生产过程中产生的进项需要进项转出，形成ABC公司的成本。根据《财政部、国家税务总局关于出口货物增值税和消费税政策的通知》（财税〔2012〕39号）规定，输入特殊区域的水电气增值税退（免）税的计税依据，为作为购买方的特殊区域内生产企业购进水（包括蒸汽）、电力、燃气的增值税专用发票注明的金额。
因此，对于ABC公司生产上游的增值税进项，除生产过程中耗用的水电燃气可申请出口退税之外，如果ABC公司还有其它增值税进项，需要转出作为成本处理。
“营改增‘之前，ABC公司除采购一些生活消费品的增值税进项之外，进项转出并不多，因此和XYZ公司相比增值税税负类似。但是，”营改增“之后，对于ABC公司获得的各种属于增值税应税服务范围内的服务产生的增值税，将使ABC公司增值税进项转出增加，进而运营成本增加。
具体而言，根据《财政部、国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税〔2013〕37号）规定，技术转让服务和咨询服务均属于应税服务，因此，在营业税改征增值税后，ABC公司向境外支付的特许权使用费，以及向会计师事务所支付的咨询服务费，都由之前供应商缴纳营业税，转变为供应商缴纳增值税。假设ABC公司和供应商合同约定的标的在“营改增”前后保持一致，不考虑城建税和教育费附加的情况下，实际的间接税税款从原来的不含税价格的5%变为目前的5.66%［6%÷（1+6%）］。
对于区内的ABC公司而言，上述的增值税进项成本增加了0.66%（5.66%-5%），实际税负上升。同时，在支付境外特许权使用费的例子里，代扣代缴的增值税同时是城建税和教育费附加的税基，因此附带的城建税和教育费附加成本也会上升。在正常的市场经济中，国外的专利许可方如果因为中国税制改革的原因，在中国的税负上升，而这部分间接税税负不可能通过退税去获得补偿，那么国外的专利许可方必定将该上升的税负作为成本提高价格向ABC公司收取。这一连带效应还常见于作为交通运输业的供应商，在“营改增”之后，由于其实际的增值税税负的上升，供应商也会通过提供售价的方式将“营改增”带来的不利影响转嫁给下游如ABC这样的企业，最终导致ABC公司增值税税负的上升。
对于ABC公司而言，真正的不利影响并不仅仅是上述0.66%那么简单。对于XYZ公司，作为ABC公司的竞争者，在此次“营改增”中，虽然代扣代缴的增值税增加，或者需要支付的会计师事务所的咨询服务费上升，但是XYZ公司增值税采取出口免抵退税处理，上述增值税进项可以参与到其出口免抵退税的计算中，从而并未受到税率上升的影响。因此对于ABC公司而言，和竞争者相比，真正的不利影响是增值税的全部，即5.66%的部分，而非0.66%.
总 结
“营改增”的目的是帮助企业结构性减税。但是，通过上述案例分析可以发现，处于出口加工区的生产企业，由于“营改增”的影响，实际的增值税税负会大幅上升。如果ABC公司和XYZ公司对于特许权使用费均是根据销售收入的5%向境外支付，接收的现代服务，包括会计师事务所的咨询服务、研发服务、代理记账服务等占公司销售收入的5%，再考虑交通运输业供应商的物流成本的转嫁，ABC公司由于“营改增”，增加的实际税负将大大不利于其和区外竞争者XYZ公司的竞争。这一部分差异，将使ABC公司的销售净利率远低于竞争者XYZ公司。
建议所有处在出口加工区的各个生产企业仔细考虑上述“营改增”对企业的不利影响。同时，对于那些需要新建工厂的企业而言，也需重新审视在区内建厂还是区外建厂选址的平衡。另一方面，笔者也建议出口加工区管委会等政府职能部门，考虑出口加工区企业在本次“营改增”过程中实际税负的增加，给予政府补贴支持。虽然政府补贴可以暂时的解决ABC公司实际税负上升的不利影响，但从长远来看，笔者也建议制定出口加工区出口退税管理办法的部门，集合目前“营改增”的趋势，考虑增加出口加工区区内企业出口退税的范围，例如将应税服务产生的增值税进项纳入出口加工区企业出口退税的范围之内等措施，降低“营改增”对出口加工区企业的不利影响。