南方食品派送股东实物的税务问题探讨

　　2013年4月3日，上市公司南方食品发布董事会决议公告，向股东赠送公司产品黑芝麻乳。在南方食品之后，量子高科宣布向股东赠送龟苓膏、人福医药更是宣布赠送股东包含安全套在内的“三选一”的大礼包。这些另类“分红”手法，立时引来众人的围观和热议。
　　
　　有人认为，南方食品的赠送行为是“实物分红”，也有人认为是“促销赠送”。针对市场各方热议，南方食品于4月8日再次发布公告，称本次赠送实物不是分红，而是赠饮品尝，预计方案产生500万元费用将计入销售费用。4月19日，南方食品赠饮方案经股东大会表决通过。4月20日，公司发布公告称该活动发放的是赠饮品，且尚未上市销售，也尚未确定销售价格，不属于实物分红，会计处理将计入研发费用和销售费用，并称经咨询相关税务机关，本次赠饮产品不涉及纳税问题。
　　
　　但笔者认为，未上市销售、未确定销售价格、非实物分红这些并不能构成不涉税的理由，公司一项活动往往涉及到多项税收，公告中笼统地说不涉及纳税问题并不严谨，从税法来看，向股东无偿赠送实物，会涉及到相关纳税问题，只是征或不征、如何征的问题。在此，结合南方食品案例，对公司向股东无偿赠送实物涉税问题做个探讨。
　　
　　南方食品赠送行为是否涉税，首先取决于对该赠送行为的认定，对此主要有三种观点：实物分红、促销赠送、研发行为。第一种在会计处理上属于股利分配行为，后面两种都是费用化，只是所列支的费用项目存在差异。
　　
　　从税收角度分析，企业赠送行为牵涉的税种主要有企业负担的增值税（流转税）和企业所得税，以及受赠自然人股东承担的个人所得税（发放企业有代扣代缴义务），其中涉及的城建税及教育费附加等是根据增值税缴纳情况确定的，这里不作探讨。　　
　　1、增值税涉税问题探讨。　　
　　从增值税来说，不管上市公司是作为实物分红或促销赠送，根据《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，“单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：（七）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；（八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。”。视同销售应按照公允价值征收增值税。如果公司作为研发试验品，在车间消耗使用，可不作为视同销售，南方食品这次赠送活动，即使是作为研发目的，也并不是在公司车间或实验室消耗的，而是具有明显无偿赠送特征，因此也符合上述视同销售的第（八）种。至于公司所称“未确定销售价格”并不能成为免征理由。如果产品没有公允价值，可根据《增值税暂行条例实施细则》第十六条第三款来确定销售金额，即按组成计税价格确定，组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）。
　　
　　综上所述，南方食品向股东赠送实物，无论认定为何种行为，都需要视同销售缴纳增值税。
　　
　　2、企业所得税涉税问题探讨。　　
　　从企业所得税角度来说，南方食品向股东赠送实物的行为，主要适用于《企业所得税法实施细则》第二十五条的规定：即企业发生非货币性资产交换以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配等用途的行为，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务。
　　
　　不考虑增值税和其他事项，假定税前利润30元（未发生赠送之前的会计利润），�
　　（1）纳税所得为33元，按售价调增10元。理由是尽管会计上不作为收入，但纳税口径上，该行为视同销售，所以增加纳税应税收入10元。
　　
　　（2）纳税所得为23元，不用调增。因为该费用是用于正常经营支出消耗掉，假设要按售价调整10元，那企业把芝麻糊10元出售掉，产生3元利润，共计33元利润，再把这10元通过费用花费掉，则此时，会计利润为23元，纳税所得还是23元。在所得税汇算清缴时在会计利润的基础上做如下的调整：　　
　　+视同销售收入10元　　
　　-视同销售成本7元　　
　　-会计上没有确认而税收认可的促销费用3元　　
　　合计0元
　　
　　如果上述三个项目的调整完全到位，并不增加纳税所得，不导致企业税收利益损失。但是，实务中，往往有企业或者税务机关仅仅做第一步的调整，即变成第一种观点，则会导致企业补税。
　　
　　（3）纳税所得为26元，按差额调增3元。即会计利润23元，同时将视同销售商品的售价与成本差额3元调增，即调增视同销售的收入同时扣减相应成本。但这种调整严格来说是存在问题的，因为7元在会计上已经作为费用扣减过一次。除非是作为利润分配给股东，由于会计上未作为费用入账，则此时纳税调整应将差额3元调整。
　　
　　综合上述三种观点，如果赠送行为视作股利分配，则该行为增加的纳税所得是市价与账面成本差额（此时是否要进行纳税调整，则看会计处理上是否已将差额部分计入会计利润，如已计入利润，则不需做纳税调整；如未计入利润，则需调增纳税所得）；如果赠送行为被认定为促销赠送，则纳税调整时，要看企业业务宣传费扣除限额情况，如有足够多的扣除限额，不需调增，否则要视情况进行调增；如果计入研发费用，则不需调增。那么，是否可以加计50%扣除呢？按照《国家税务总局关于印发〈企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）〉的通知》（国税发〔2008〕116号）关于研发费用加计扣除的规定，初步判断南方食品赠送行为应该不符合加计扣除条件。此外，如果税务机关认为赠送行为是与营业活动无关支出的话，则需按照第一种观点进行调增（即按公允价值调增）。
　　
　　可见，对赠送行为涉及的企业所得税问题是相对比较复杂的，在实务中，部分税务机关征管人员也存在对税法理解的差异，对于上述视同销售的项目，很可能在没有具体区分这些项目的支出性质，就要求企业都按公允价值调增纳税所得。遇到这种情况，企业财务人员还是要和税务机关进行沟通，获得税务机关的认同。
　　
　　3、个人所得税涉税问题探讨。　　
　　股东获得赠品，对于法人股东来说不存在个税问题，但如果受赠对象为自然人股东时则存在个人所得税代扣代缴的问题。如果赠品作为股利分配，税法规定，根据个人持股期限不同分为20%、10%、5%三档税率。如果南方食品为股东赠送黑芝麻乳的行为被认定为促销赠送或研发的话，也并不意味着可以免税，而是要按照《个人所得税法》和《财政部、国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》（财税〔2011〕50号）的规定，需按“其他所得”或“偶然所得”项目计征个人所得税，税率为20%，
　　
　　最后，需要说明的是，之前有媒体报道，有一种观点认为，南方食品赠送股东实物做法是“打了税法的擦边球”，发放股东福利或促销作为公司费用，不是股利分配，不用缴纳个人所得税，这是对税法的误读。

      解析财税[2011]50号：业务促销中礼品赠送的涉税问题<赵国庆>
      财税[2011]50号解读：明确企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题<田天>