会计其末，母公司在编制合并财务报表时，首先要将母子公司间的投资业务抵销，本文按照新会计准则的规定，对非同一控制下投资业务抵销分录进行了说明，并提出了追溯调整建议。
一、新会计准则的相关规定
新会计准则根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制，分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。同一控制下企业合并不属于交易，是母子公司资产、负债的重新组合，其交易作价往往不公允，按照权益结合法编制合并报表。非同一控制下的企业合并是非关联的企业之间进行的合并，其交易作价相对公平合理，采用购买法编制合并报表。由于公允价与账面计税价之间存在差异，所以计算“商誉”时要考虑所得税影响。
1、“非同一控制”购买法的概念及特点
购买法假定，企业合并是一个企业取得其他企业参与合并的企业的净资产的一项交易，这一交易与企业直接从外界购入器设备、存货等资产并无区别。所以按照下列规定进行账务处理。
(1)合并按公允价值记录所取得的资产和承担的负债。
(2)合并成本超过所取得的被合并企业净资产公允价值的差额记作商誉。子公司评估增值的固定资产和存货在规定年限内分期摊销，记入各期损益。
(3)合并时的相关费用分几种情况处理：
①以发行权益性证券为代价，登记和发行成本，直接冲销股票的公允价值，
②法律费、咨询费和佣金其他直接费用，增加净资产或投资的成本，
③合并的间接费用，在当期记为费用。
(4)合并企业的损益既包括当年自身实现的损益，还包括合并日后被合并企业所实现的损益。
(5)合并企业的留存收益有可能因合并而减少，但不能增FnI被合并企业的留存收益也不能转入合并企业。
(6)不需要对参与合并的其他企业的会计记录加以调整，目为它们的资产负债已按公允价值记账。
2、经济实体理论
新会计准则强调经济实体理论。经济实体理论下，编制合并会计报表是为整个经济实体服务的，强调的是企业集团扣所有成员企业所构成的经济实体，所以它对多数股东和少牧股东一视同仁，同等对待。账务处理：
(1)对于少数股东权益——视为股东权益的一部分，
(2)对于少数股东权益的净收益——视为合并的经济实体的净收益，
(3)对于内部交易的抵销——应全部予以抵销处理。
二、应用举例
甲公司于20×7年1月2日支付了900000元购入旭日公司60%的股份(20×7年初旭日公司所有者权益由700000元股本、300000元资本公积和350000元盈余公积组成，20×7年旭日公司按净利润的15%提取盈余公积，年度内没有其他资本变动事项)，当时旭日公司净资产的信息见表1。旭日公司20×7年的净利润为350000元，所得税税率为33%，并于12月31日宣告并支付股利200000元。甲公司对商誉不按照年限平均摊销，年底减值测试。甲公司只存在这项投资业务，并采用权益法处理该投资业务。
要求：按照新会计准则经济实体理论下的购买法计算商誉(考虑所得税影响)，编制与此投资相关的会计分录，确认20×7年的投资收益，确认20×7年12月31日的“长期股权投资”账户余额；为甲公司编制20×7年12月31日合并会计报表的抵销分录。（表见附件）
1、经济实体理论下的母公司的投资分录
①借：长期股权投资 900000
贷：银行存款 900000
②借：长期股权投资 210000
贷：投资收益 210000
③借：银行存款 120000
贷：长期股权投资 120000
④借：投资收益 18000
贷：长期股权投资 18000
注：按照完全权益法规定，评估增值部分要摊销，存货在销售当年摊销，固定资产按照使用年度摊销。则当年摊销额=5000+50000/+40000/5=18000（元）
20×7年投资收益=350000×60%-18000=192000（元）
20×7年12月31日长期投资帐户余额=900000+192000-200000×60%=972000（元）
2、经济实体理论下购买法抵销分录
商誉=900000-（1445000-95000×33%）×60%=51810（元）
①借：投资收益 192000
少数股东损益 80000
贷：长期股权投资 72000
利润分配——已宣告发放投利 200000
②借：利润分配——提取盈余公积 35000
贷：盈余公积 35000（350000×10%）
③借：股本 700000
资本公积 300000
盈余公积 350000
存货 5000
固定资产 90000
商誉 51810
贷：长期股权投资 900000
少数股东权益 578000（1445000×40%）
递延所得税负债 18810
④借：销售成本 5000
管理费用 13000
贷：存货 5000
固定资产 13000
三、新旧规定账项追溯调整
原按《合并报表暂行规定条例》合并报表产生的“合并价差”，在执行新准则后，应进行如下调整。
1、按照现行标准判断，如属于非同一控制下，冲减原产生的“合并价差”，同时调整留存收益，借记“盈余公积”、“未分配利润”科目，货记“合并价差”科目。
2、按照现行标准判断，如属于非同一控制下的，原产生“合并价差”转入评估增值的“存货”、“固定资产”及“商誊”。评估增值存在销售当年摊销，固定资产按照使用年度摊销。“商誉”不再摊销，未来期间进行减值测试。首次执行日商誉发生减值的，应冲减留存收益。借记“商誉”、“存货”、“固定资产”科目，货记“合并价差”、“递延所得税负债”、“少数股东权益”科目。
一、新会计准则的相关规定
新会计准则根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制，分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。同一控制下企业合并不属于交易，是母子公司资产、负债的重新组合，其交易作价往往不公允，按照权益结合法编制合并报表。非同一控制下的企业合并是非关联的企业之间进行的合并，其交易作价相对公平合理，采用购买法编制合并报表。由于公允价与账面计税价之间存在差异，所以计算“商誉”时要考虑所得税影响。
1、“非同一控制”购买法的概念及特点
购买法假定，企业合并是一个企业取得其他企业参与合并的企业的净资产的一项交易，这一交易与企业直接从外界购入器设备、存货等资产并无区别。所以按照下列规定进行账务处理。
(1)合并按公允价值记录所取得的资产和承担的负债。
(2)合并成本超过所取得的被合并企业净资产公允价值的差额记作商誉。子公司评估增值的固定资产和存货在规定年限内分期摊销，记入各期损益。
(3)合并时的相关费用分几种情况处理：
①以发行权益性证券为代价，登记和发行成本，直接冲销股票的公允价值，
②法律费、咨询费和佣金其他直接费用，增加净资产或投资的成本，
③合并的间接费用，在当期记为费用。
(4)合并企业的损益既包括当年自身实现的损益，还包括合并日后被合并企业所实现的损益。
(5)合并企业的留存收益有可能因合并而减少，但不能增FnI被合并企业的留存收益也不能转入合并企业。
(6)不需要对参与合并的其他企业的会计记录加以调整，目为它们的资产负债已按公允价值记账。
2、经济实体理论
新会计准则强调经济实体理论。经济实体理论下，编制合并会计报表是为整个经济实体服务的，强调的是企业集团扣所有成员企业所构成的经济实体，所以它对多数股东和少牧股东一视同仁，同等对待。账务处理：
(1)对于少数股东权益——视为股东权益的一部分，
(2)对于少数股东权益的净收益——视为合并的经济实体的净收益，
(3)对于内部交易的抵销——应全部予以抵销处理。
二、应用举例
甲公司于20×7年1月2日支付了900000元购入旭日公司60%的股份(20×7年初旭日公司所有者权益由700000元股本、300000元资本公积和350000元盈余公积组成，20×7年旭日公司按净利润的15%提取盈余公积，年度内没有其他资本变动事项)，当时旭日公司净资产的信息见表1。旭日公司20×7年的净利润为350000元，所得税税率为33%，并于12月31日宣告并支付股利200000元。甲公司对商誉不按照年限平均摊销，年底减值测试。甲公司只存在这项投资业务，并采用权益法处理该投资业务。
要求：按照新会计准则经济实体理论下的购买法计算商誉(考虑所得税影响)，编制与此投资相关的会计分录，确认20×7年的投资收益，确认20×7年12月31日的“长期股权投资”账户余额；为甲公司编制20×7年12月31日合并会计报表的抵销分录。（表见附件）
1、经济实体理论下的母公司的投资分录
①借：长期股权投资 900000
贷：银行存款 900000
②借：长期股权投资 210000
贷：投资收益 210000
③借：银行存款 120000
贷：长期股权投资 120000
④借：投资收益 18000
贷：长期股权投资 18000
注：按照完全权益法规定，评估增值部分要摊销，存货在销售当年摊销，固定资产按照使用年度摊销。则当年摊销额=5000+50000/+40000/5=18000（元）
20×7年投资收益=350000×60%-18000=192000（元）
20×7年12月31日长期投资帐户余额=900000+192000-200000×60%=972000（元）
2、经济实体理论下购买法抵销分录
商誉=900000-（1445000-95000×33%）×60%=51810（元）
①借：投资收益 192000
少数股东损益 80000
贷：长期股权投资 72000
利润分配——已宣告发放投利 200000
②借：利润分配——提取盈余公积 35000
贷：盈余公积 35000（350000×10%）
③借：股本 700000
资本公积 300000
盈余公积 350000
存货 5000
固定资产 90000
商誉 51810
贷：长期股权投资 900000
少数股东权益 578000（1445000×40%）
递延所得税负债 18810
④借：销售成本 5000
管理费用 13000
贷：存货 5000
固定资产 13000
三、新旧规定账项追溯调整
原按《合并报表暂行规定条例》合并报表产生的“合并价差”，在执行新准则后，应进行如下调整。
1、按照现行标准判断，如属于非同一控制下，冲减原产生的“合并价差”，同时调整留存收益，借记“盈余公积”、“未分配利润”科目，货记“合并价差”科目。
2、按照现行标准判断，如属于非同一控制下的，原产生“合并价差”转入评估增值的“存货”、“固定资产”及“商誊”。评估增值存在销售当年摊销，固定资产按照使用年度摊销。“商誉”不再摊销，未来期间进行减值测试。首次执行日商誉发生减值的，应冲减留存收益。借记“商誉”、“存货”、“固定资产”科目，货记“合并价差”、“递延所得税负债”、“少数股东权益”科目。