固定资产加速折旧对递延所得税和应交所得税的影响

　　案例：甲企业2019年6月购置一台生产设备并投入使用，不含税价500万元，价税合计565万元。

　　假定甲企业在2021年6月将该设备处置出售，不含税售价为280万元。

　　假设情形：

　　1、由于该设备满足税法规定的一次性扣除条件，甲企业2019年度决定选择适用，会计上按照5年折旧，采用年限平均法，预计净残值为0。

　　2、由于该设备不满足税法规定的加速折旧扣除条件，甲企业不能适用加速折旧的税收政策，该设备税法规定的最低折旧年限为10年;甲企业会计上按照5年折旧，采用年限平均法，预计净残值为0。

　　分别对上述两种假设情形下，甲企业的递延所得税确认和应交所得税做出分析。

　　简单而通俗的理解，\"递延所得税资产\"属于\"资产\"，与\"应收账款\"、\"其他应收款\"等性质一样，属于企业先把钱支付出去(先交税)，企业属于\"债权人\"(可以把税务局想象为\"债务人\")。同样道理，\"递延所得税负债\"，企业属于\"债务人\"(同样的，可以把税务局想象为\"债权人\")。

　　当企业选择适用加速折旧税收优惠政策时，由于可以提前税前扣除或税前扣除折旧额大于会计计提额，导致企业前期是少交税，相当于企业是暂时欠债方，因此企业应该确认的是\"递延所得税负债\"。

　　同样道理，如果企业会计折旧采用加速折旧(缩短折旧年限也是一种加速折旧的方式)，导致会计折旧额大于税收折旧额，需要在当期进行纳税调整，会计核算上确认\"递延所得税资产\"。

　　一、税前扣除采取加速折旧的情形

　　(一)2019年度的财税处理

　　甲企业2019年度采取一次性扣除时，该设备500万元可以一次性作为折旧进行扣除。

　　1、会计折旧=500*6/(12*5)=50万元。

　　2、折旧的税会差异=500万元-50万元=450万元

　　3、应确认的\"递延所得税负债\"=450万元*25%=112.50万元

　　借：所得税费用112.50万元

　　贷：递延所得税负债112.50万

　　4、纳税调整：填写《A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表》，如表-1：

　　(二)2020年度的财税处理

　　1、会计折旧=500/5=100万元;税务折旧额=0元。

　　2、折旧的税会差异=0万元-100万元=-100万元

　　3、由于税会差异减少，应冲销前期确认的\"递延所得税负债\"=100万元*25%=25万元

　　借：递延所得税负债25万

　　贷：应交税费-应交企业所得税25万元

　　(说明：前期少交的税，后期需要补缴上，此乃是\"还债\")

　　4、纳税调整：填写《A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表》，如表-2：

　　(三)2021年度的财税处理

　　1、会计折旧=500*6/(12*5)=50万元;税务折旧额=0元。

　　2、固定资产处置出售的会计处理：

　　(1)转入清理：

　　借：固定资产清理300万元

　　累计折旧200万元

　　贷：固定资产500万元

　　(2)出售：

　　借：银行存款316.4万元(280万元*113%)

　　贷：固定资产清理280万元

　　应交税费-应交增值税(销项税额)36.4万元

　　(3)结转固定资产处置损益

　　借：资产处置损益20万元

　　贷：固定资产清理20万元

　　3、固定资产处置出售后，会计账面不再确认该资产的折旧，也就是会计折旧额变为0元，前期折旧导致的税会差异在此时得到弥合，不再有差异，因此前期确认的递延所得税应该全部予以冲销。

　　递延所得税负债余额=112.5万元-25万元=87.5万元，或(450万元-100万元)*25%。

　　借：递延所得税负债87.5万元

　　贷：应交税费——应交企业所得税87.50万元

　　说明：冲销前期确认的\"递延所得税负债\"，会导致当期多交所得税。

　　4、纳税调整：

　　(1)填写《A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表》，如表-3：

　　(2)填写《A105090资产损失税前扣除及纳税调整明细表》，如表-4：

　　(3)自动生成《A105000纳税调整项目明细表》，如表-5：

　　二、会计处理采取加速折旧的情形

　　(一)2019年度的财税处理

　　1、会计折旧=500*6/(12*5)=50万元;税务折旧=500*6/(12*10)=25万元。

　　2、折旧的税会差异=25万元-50万元=-25万元

　　3、应确认的\"递延所得税资产\"=25万元*25%=6.25万元

　　借：递延所得税资产6.25万元

　　贷：应交税费-应交企业所得税6.25万

　　4、纳税调整：填写《A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表》，如表-6：

　　(二)2020年度的财税处理

　　1、会计折旧=500/5=100万元;税务折旧额=500/10=50万元。

　　2、折旧的税会差异=50万元-100万元=-50万元

　　3、由于税会差异继续增加，应继续确认的\"递延所得税资产\"=50万元*25%=12.5万元

　　借：递延所得税资产12.5万

　　贷：应交税费-应交企业所得税12.5万元

　　4、纳税调整：填写《A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表》，如表-7：

　　(三)2021年度的财税处理

　　1、会计折旧=500*6/(12*5)=50万元;税务折旧额=500*6/(12*10)=25万元。

　　2、固定资产处置出售的会计处理：

　　(1)转入清理：

　　借：固定资产清理300万元

　　累计折旧200万元

　　贷：固定资产500万元

　　(2)出售：

　　借：银行存款316.4万元(280万元*113%)

　　贷：固定资产清理280万元

　　应交税费-应交增值税(销项税额)36.4万元

　　(3)结转固定资产处置损益

　　借：资产处置损益20万元

　　贷：固定资产清理20万元

　　3、固定资产处置出售后，会计账面不再确认该资产的折旧，也就是会计折旧额变为0元，前期折旧导致的税会差异在此时得到弥合，不再有差异，因此前期确认的递延所得税应该全部予以冲销。

　　递延所得税资产余额=6.25万元+12.5万元=18.75万元，或(25万元+50万元)*25%。

　　借：所得税费用18.75万元

　　贷：递延所得税资产18.75万元

　　说明：冲销前期确认的\"递延所得税资产\"，会导致当期多确认\"所得税费用\"。

　　4、纳税调整：

　　(1)填写《A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表》，如表-8：

　　(2)填写《A105090资产损失税前扣除及纳税调整明细表》，如表-9：

　　说明：计税基础=500-25-50-25=400万元

　　(3)自动生成《A105000纳税调整项目明细表》，如表-10：

　　

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　　2015年2月解读——

固定资产加速折旧递延所得税的会计处理

　　《财政部、国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》(财税〔2014〕75号)、《国家税务总局关于固定资产加速折旧税收政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第64号)发布了新的固定资产折旧扣除规定，本文结合会计准则对固定资产的加速折旧做如下分析。

　　税法规定

　　1.《财政部、国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》(财税〔2014〕75号)规定，一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除。包括3种情形：(1)6个行业(生物药品制造业，专用设备制造业，铁路、船舶、航空航天和其他运输设备制造业，计算机、通信和其他电子设备制造业，仪器仪表制造业，信息传输、软件和信息技术服务业)的小型微利企业2014年1月1日后新购进的研发和生产经营共用的仪器、设备，单位价值不超过100万元的;(2)所有行业企业2014年1月1日后新购进的专门用于研发的仪器、设备，单位价值不超过100万元的;(3)所有行业企业持有的单位价值不超过5000元的固定资产。

　　2.可缩短折旧年限或采取加速折旧方法是对所有行业企业2014年1月1日后新购进的专门用于研发的仪器、设备新购进的单位价值超过100万元的。其中，最低折旧年限不得低于企业所得税法实施条例第六十条规定折旧年限的60%;采取加速折旧方法的，可采取双倍余额递减法或者年数总和法。

　　会计规定

　　根据《企业会计准则第4号——固定资产》的规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。

　　由于固定资产折旧方法不同产生的财税差异，应按照《企业会计准则第18号——所得税》规定，所得税应采用资产负债表债务法进行核算。资产负债表债务法的基本原理是企业所得税费用应以企业资产、负债的账面价值与按税法规定的计税基础之间的差额，计算暂时性差异，据以确认递延所得税资产或负债。

　　例：亚光公司2014年12月15日购进专门用于研发的A设备，不含税价600万元，取得增值税专用发票。该企业为一般纳税人，该研发设备预计可使用年限为5年，预计净残值为0，会计上按直线法计提折旧，税法上按照年数总和法计提折旧。企业所得税率为25%，2017年取得高新技术企业资格，可以享受15%优惠税率。假设该公司每年会计利润均为300万元，无其他纳税调整事项。

　　会计分录如下：(单位：万元，下同)

　　1.2014年购进设备

　　借：固定资产——A设备 600

　　应交税费——应交增值税(进项税额) 102

　　贷：银行存款等 702

　　2.2015年，会计每年计提折旧=600÷5=120(万元)

　　借：研发支出——费用化支出 120

　　贷：累计折旧 120

　　期末将“研发支出——费用化支出”转入“管理费用”科目。

　　借：管理费用 120

　　贷：研发支出——费用化支出 120

　　纳税调整：税务上按年数总和法计提折旧=600×5÷(1+2+3+4+5)=200(万元)。折旧产生的财税差异应调减应纳税所得额=200-120=80(万元);另外，研发费用可以享受50%加计扣除的税收优惠，应调减应纳税所得额=120×50%=60(万元)。

　　应纳税额=(300-80-60)×25%=40(万元)

　　A设备期末账面价值=600-120=480(万元)，计税基础=600-200=400(万元)，前者大于后者80万元，属于应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债=80×25%=20(万元)。

　　借：所得税费用 60

　　贷：应交税费——应交所得税 40

　　递延所得税负债 20

　　3.2016年折旧及研发费的会计分录同2015年。

　　纳税调整：税务上计提折旧=600×4÷(1+2+3+4+5)=160(万元)。折旧产生的财税差异应调减应纳税所得额=160-120=40(万元)，研发费加计扣除应调减应纳税所得额为60万元 。

　　应纳税额=(300-40-60)×25%=50(万元)

　　A设备期末账面价值=480-120=360(万元)，计税基础=400-160=240(万元)，前者大于后者120万元，属于应纳税暂时性差异，递延所得税负债科目期初余额为20万元，还应确认递延所得税负债=120×25%-20=10(万元)。

　　借：所得税费用 60

　　贷：应交税费——应交所得税 50

　　递延所得税负债 10

　　4.2017年折旧及研发费的会计分录同2015年。

　　纳税调整：税务上计提折旧=600×3÷(1+2+3+4+5)=120(万元)。会计与税务计提的折旧金额相同，不作纳税调整，研发费加计扣除应调减应纳税所得额为60万元 。

　　应纳税额=(300-60)×25%=60(万元)

　　A设备期末账面价值=360-120=240(万元)，计税基础=240-120=120(万元)，前者大于后者120万元，属于应纳税暂时性差异。2017年以后适用15%的企业所得税优惠税率，递延所得税负债账面余额=120×15%=18(万元)，该科目的期初余额为30万元，应冲回递延所得税负债=30-18=12(万元)。

　　借：所得税费用 48

　　递延所得税负债 12

　　贷：应交税费——应交所得税 60

　　5.2018年折旧及研发费的会计分录同2015年。

　　纳税调整：税务上计提折旧=600×2÷(1+2+3+4+5)=80(万元)。折旧产生的财税差异应调增应纳税所得额=120-80=40(万元)，研发费加计扣除应调减应纳税所得额为60万元 。

　　应纳税额=(300+40-60)×25%=70(万元)

　　A设备期末账面价值=240-120=120(万元)，计税基础=120-80=40(万元)，前者大于后者80万元，属于应纳税暂时性差异。递延所得税负债账面余额=80×15%=12(万元)，该科目的期初余额为18万元，应冲回递延所得税负债=18-12=6(万元)。

　　借：所得税费用 64

　　递延所得税负债 6

　　贷：应交税费——应交所得税 70

　　6.2019年折旧及研发费的会计分录同2015年。

　　纳税调整：税务上计提折旧=600×1÷(1+2+3+4+5)=40(万元)。折旧产生的财税差异应调增应纳税所得额=120-40=80(万元)，研发费加计扣除应调减应纳税所得额为60万元 。 A设备期末账面价值=计税基础=0，无暂时性差异，应冲回递延所得税负债余额12万元。

　　借：所得税费用 68

　　递延所得税负债 12

　　贷：应交税费——应交所得税 80。

　　来源：中国税务报 作者：张晓燕 秦文娇