销售自行开发的房地产项目应如何计税？

一、文件打架

《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号附件2）第一条第（八）款第7、8、9项规定：

7．房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。

8．房地产开发企业中的一般纳税人，销售自行开发的房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税。

9．房地产开发企业采取预收款方式销售所开发的房地产项目，在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。

《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号附件2）第一条第（十）款第2项规定：

房地产开发企业中的一般纳税人销售房地产老项目，以及一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产，适用一般计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用，按照3%的预征率在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

财税〔2016〕36号附件2第一条第（八）款第7、8、9项规定与第（十）款第2项规定存在两个方面的不一致。一是房地产开发企业中的一般纳税人销售房地产老项目，适用一般计税方法的，是否差额征税？二是房地产开发企业销售自行开发的房地产项目，在什么情况下需要预缴增值税？
 
二、是否差额征税？

房地产开发企业中的一般纳税人销售房地产老项目，适用一般计税方法的，是否差额征税？根据财税〔2016〕36号附件2第一条第（八）款第7项，可以差额征税；但根据财税〔2016〕36号附件2第一条第（十）款第2项，不能差额征税。

《国家税务总局关于发布的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）第四条规定，房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。

因此，房地产开发企业中的一般纳税人销售房地产老项目，适用一般计税方法的，可以差额征税。财税〔2016〕36号附件2第一条第（十）款第2项，包括两个内容，第一个是房地产开发企业中的一般纳税人销售房地产老项目，适用一般计税方法的；第二个是一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产，适用一般计税方法计税的。笔者认为，第一个内容表述错误。应修改为：房地产开发企业中的一般纳税人销售房地产老项目，适用一般计税方法的，以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额；一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产，适用一般计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用，按照3%的预征率在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。
 
三、异地开发须预缴增值税吗

房地产开发企业销售自行开发的房地产项目，在什么情况下需要预缴增值税？根据财税〔2016〕36号附件2第一条第（八）款第9项，采取预收款方式需要预缴增值税，在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税；但根据财税〔2016〕36号附件2第一条第（十）款第2项，异地开发房地产项目需要预缴增值税，房地产开发企业中的一般纳税人销售房地产老项目，适用一般计税方法计税的，按照3%的预征率在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

《国家税务总局关于发布的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）第十条规定，一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。第十九条规定，房地产开发企业中的小规模纳税人（以下简称小规模纳税人）采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。

因此，销售自行开发的房地产项目，只有在采取预收款方式，才能预缴增值税，异地开发无须预缴增值税。

房地产开发企业通常在每个项目所在地均办理营业执照和税务登记，因此大多数不存在异地开发的问题。个别情况，房地产开发企业异地开发房地产项目，按中央现行政策，不应该异地预缴。当前，有些省份规定，在不动产所在地按照3%预缴，在机构所在地进行纳税申报。有些省份规定，在不动产所在地按照5%预缴，在机构所在地进行纳税申报。这些规定均属于各自为政，不符合中央政策。笔者认为，如果一定实行属地原则，各地可以要求在不动产所在地办理营业执照和税务登记，消除异地开发的问题。
 
关于小规模纳税人转为一般纳税人销售不动产应如何计税，详见笔者微信公众号“贺公解税”2017年5月13日发文《小规模纳税人转为一般纳税人销售不动产应如何计税》。
 
参考文献

1．贺飞跃主编《新编税收理论与实务》，西南财经大学出版社，2016.10

2．贺飞跃著《全面营改增与纳税筹划十二讲》，西南财经大学出版社，2016.6