自2016年5月1日起全面推开的营改增试点，除了从营业税中平移一部分差额征税政策外，例外增加了房地产开发企业的差额征税政策。《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税[2016]36号附件1）第一条（三）项之10点规定，“房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。”
《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）第四条同时规定，房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：
销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）
可见，房地产开发企业的差额征税，与从营业税平移过来的差额征税政策最大的区别在于，当期允许扣除的土地价款应当与销售额对应，不能与销售额对应的土地价款，不能在当期扣除。
有关差额征税的会计处理，《营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定》（财会[2012]13号）规定，一般纳税人企业接受应税服务时，按规定允许扣减销售额而减少的销项税额，借记“应交税费——应交增值税（营改增抵减的销项税额）”科目，按实际支付或应付的金额与上述增值税额的差额，借记“主营业务成本”等科目，按实际支付或应付的金额，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。
同样，财会[2012]13号也是适应从营业税平移过来的差额征税政策给出的会计处理规定。而对于房地产开发企业例外增加的差额征税政策，实务中如何进行会计处理，笔者建议在“应交税费”科目下增设“营改增待抵减的销项税额”明细科目。
案例
1、甲公司（房地产开发企业）2016年5月10日与市土地局签订土地受让合同，受让A地块土地面积30万平米，支付土地出让金9.99亿元，取得合法财政票据。会计处理如下：
借：开发成本——土地成本 90000
应交税费——营改增待抵减的销项税额 9900
贷：银行存款 99900
2、甲公司2016年8月启动开发A地块，商品房可售建筑面积36万平米。2018年5月预售商品房12万平米，取得预售房款13.32亿元，应预缴增值税=133200÷1.11×3%=3600万元。会计处理如下：
①收到预售房款
借：银行存款 133200
贷：预收账款 133200
②预交增值税
借：应交税费——预交增值税 3600
贷：银行存款 3600
3、甲公司2018年5月预售的商品房于2019年6月交付业主，并符合收入确认条件，应当申报增值税。会计处理如下：
①确认收入
借：预收账款 133200
贷：主营业务收入 120000
应交税费——应交增值税（销项税额）13200
②抵减销项税额
借：应交税费——应交增值税（营改增抵减的销项税额）3300
贷：应交税费——营改增待抵减的销项税额 3300
注：扣除土地价款=（12÷36）×9.99=3.33亿元
营改增抵减的销项税额=3.33÷1.11×11%=0.33亿元
③抵减预交的增值税
借：应交税费——未交增值税 3600
贷：应交税费——预交增值税 3600