上市公司股权激励的终止、取消的会计处理

　　自卧龙地产年初发布取消股权激励的公告后，最近，南都电源、美克股份、浙江永强、超图软件等上市公司纷纷发布类似公告。业内人士预计，今年取消股权激励的上市公司数量将继续增加。本文就股权激励的终止或取消如何进行会计处理探讨如下。
　　
　　取消股权激励的相关会计规定　　
　　根据相关会计规定，取消所授予的权益性工具可作为加速可行权处理。
　　
　　《企业会计准则解释第3号》（财会〔2009〕8号）规定，在等待期内，如果取消了授予的权益工具，企业应当对取消所授予的权益性工具作为加速行权处理，将剩余等待期内应确认的金额立即计入当期损益，同时确认资本公积。
　　
　　《企业会计准则讲解（2010）》指出，如果企业在等待期内取消了所授予的权益工具或结算了所授予的权益工具（因未满足可行权条件而被取消的除外），企业应当将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。
　　
　　中国证监会会计部在《2011年上市公司执行企业会计准则监管报告》针对取消股权激励计划的会计处理时，也指出企业会计准则要求应当将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。
　　
　　根据《财政部关于做好执行企业会计准则的企业2012年年报工作的通知》（财会〔2012〕25号）的规定，在等待期内，如果取消了授予的权益性工具的（因未满足可行权条件而被取消的除外），企业应当对取消所授予的权益性工具作为加速可行权处理。
　　
　　根据《企业会计准则》、《企业会计准则解释第3号》、《企业会计准则讲解2010》的规定，等待期指可行权条件得到满足的期间。企业根据国家有关规定实施股权激励的，股份支付协议中确定的相关条件，不得随意变更。其中，可行权条件指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务、且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件；反之，为非可行权条件。可行权条件包括服务期限条件和业绩条件。服务期限条件指职工或其他方完成规定服务期限才可行权的条件。业绩条件指职工或其他方完成规定期限且企业已经达到特定业绩目标才可行权的条件，具体包括市场条件和非市场条件。市场条件指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件，如股份支付协议中关于股价至少上升至何种水平职工可相应取得多少股份的规定。非市场条件指除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。对于可行权条件为业绩条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非市场条件（如利润增长率、服务期限等），企业就应当确认已取得的服务。股份支付存在非可行权条件的，只要职工或其他方满足了所有可行权条件中的非市场条件（如服务期限等），企业应当确认已得到服务相对应的成本费用。
　　
　　股权激励取消的两种会计处理方法　　
　　对未达到行权条件的处理，分为两种情况：未达到非市场条件和达到市场条件。如果因为达到市场条件而未行权，则不调整已经确认的费用，如果因为未达到非市场条件（如业绩）而不能行权，则应调整已经确认的费用。
　　
　　1.不能满足非市场条件而取消或终止股权激励计划　　
　　若激励对象未能达到非市场条件（服务期限条件、业绩条件等），则激�
　　
　　分  析　　
　　案例一　　
　　2012年1月1日，甲企业授予20名激励对象每人100份股票期权，公司每个会计年度对公司财务业绩指标进行考核，以达到公司财务业绩指标作为激励对象行权的必要条件，其可行权条件为两年内公司净利润增长均达10%，每份期权在2012年1月1日的公允价值是10元。
　　
　　2012年末，甲企业净利润增长为12%，并且企业预计下一年会有相同幅度的增长。因此，企业在这一资产负债表日确认费用10000元。　　
　　借：管理费用等 10000　　
　　贷：资本公积——其他资本公积10000（20×100×10×1/2）。
　　
　　2013年末，由于市场发生变化，公司净利润增长为8%，未能达到非市场的业绩条件，不能行权。应将原已确认的费用冲回。　　
　　借：以前年度损益调整　　-10000　　
　　贷：资本公积——其他资本公积-10000。
　　
　　2.能够满足非市场条件下取消或终止股权激励计划　　
　　能够满足非市场条件，即预计激励对象能够满足服务期限条件、业绩条件等指标。此时，激励对象将因为能够满足激励指标而被视为将被授予权益工具。但是由于权益工具价格低于行权价格，行权将产生负收益。在这一情况下，很多上市公司考虑到权益工具价格可能长时间低于行权价格，激励对象不能得到正常的激励收入而直接取消激励计划。取消股权激励计划通常源于公司或者员工主动的行为。会计处理结果视同加速行权，将剩余等待期内应确认的金额立即计入当期损益，同时确认资本公积。
　　
　　具体的处理方法（是作为冲回处理还是加速行权处理、冲回全部还是部分、冲回的损益影响确认在哪一年度等），都需要根据具体的股权激励计划条款进行分析，不能一概而论。如果取消的仅是其中某一期解锁的股票而不是全部标的股票，并且取消的原因是没有实现可行权条件中的非市场条件，则所冲回的费用也仅限于截至目前累计已经确认的与该期取消解锁的股权相关的费用，其他各期不受影响。国际财务报告准则（IFRS）规定，在这种分期解锁的情况下，分不同期限解锁的各期视作不同的股份支付，分别在其各自的等待期内摊销计入费用。冲回的损益影响确认在哪一个年度，取决于何时可以确定非市场条件不再得到满足。
　　
　　案例二　　
　　甲公司为上市公司，2012年1月10日，甲公司向30名公司高级管理人员授予了3000万股限制性股票，授予价格为6元，授予后锁定3年。2012年、2013年、2014年为申请解锁考核年，每年的解锁比例分别为30%、30%和40%，即900万股、900万股和1200万股。经测算，授予日限制性股票的公允价值总额为30000万元。该计划为一次授予、分期行权的计划，费用在各期的分摊见文尾表。
　　
　　各期解锁的业绩条件：　　
　　第一期：2012年净利润较2010年增长率不低于25%。
　　
　　第二期：2012年和2013年两年净利润平均数较2010年增长率不低于30%。
　　
　　第三期：2012年～2014年三年净利润平均数较2010年增长率不低于40%。
　　
　　2012年11月30日，甲公司公告预计2012年全年净利润较2010年下降20%～50%。2012年12月13日，甲公司召开董事会，由于市场需求大幅度萎缩，严重影响了公司当年以及未来一两年的经营业绩，公司预测股权激励计划解锁条件中关于经营业绩的指标无法实现，故决定终止实施原股权激励计划，激励对象已获授的限制性股票由公司回购并注销。2012年12月28日，甲公司股东大会审议通过�
　　
　　解  析　　
　　1.第一期解锁部分未能达到可行权条件，即“2012年净利润较2010年增长率不低于25%”而导致职工不能解锁相应的限制性股票，属于不能满足非市场条件（业绩条件）而取消或终止股权激励计划，2012年度不确认与这一部分相关的股权激励费用9000万元，不进行任何会计处理。
　　
　　2.第二期和第三期由于市场原因而取消股份支付计划，应按照加速行权处理，将剩余的授予日权益工具的公允价值全部在取消当期确认。即在取消日加速确认第二期、第三期的费用21000万元。　　
　　借：管理费用等21000　　
　　贷：资本公积——其他资本公积21000（9000＋12000）。