＂营改增＂不动产抵扣政策的六大规律

财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号，以下简称36号文件）已经发布，但纳税人普遍感觉不动产政策比较分散，不易掌握。究其原因，主要是因为新老项目，一般计税与简易计税，税率与征收率，征收与预征，一般纳税人与小规模纳税人，以及差额和全额征收，自建、取得与自行开发，房地产企业与其他企业等，搅合在一起，头绪比较杂乱。笔者从规定后面的内涵和实质原因出发，将36号文件中涉及到不动产的政策整理归纳出以下的规律，帮助纳税人更好地掌握相关政策。
　　
　　建议首先掌握一个原则：可以抵扣进项的不能重复差额扣除。
　　
　　一、“征税”时全额或差额计算销售额的规律
　　
　　1、简易计税中销售“取得”的不动产，差额（扣购置价）计销售额
　　
　　2、一般计税，全额计算销售额（房地产企业扣除土地出让金除外）
　　
　　这是对原营业税精神延续，财税[2003]16号规定，“单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额”。对老项目选择简易计税，不能抵扣购置进项税，选择差额扣除，可以较好的与老政策衔接。
　　
　　一般计税，可以抵扣购置进项税，因此不能再重复执行差额计销售额政策。
　　
　　房地产企业一般计税，无法抵扣支付给政府的土地出让金，所以采取从从销售额中扣除的办法。
　　
　　说明：房地产企业同样可以适用上述政策，但是上述的“取得”与“自建”，不包括房地产企业“自行开发”。
　　
　　我们来看该规律的应用：
　　
　　营改增文件的解读中，“老项目也可选择一般计税方法，按5%预征率差额预缴，按11%一般计税方法差额申报“。根据本文的规律，一般计税方式需要全额计入销售额，因此，这里的解读可能需要商榷，同时，一般计税可以抵扣购置的进项税，从原理上来讲，也不太可能差额申报。如果该解读的说法成立，则是本文总结销售额规律中唯一的例外。
　　
　　说明：其他个人和个体户另行规定，下同。
　　
　　二、“预征”时全额与差额计销售额的规律
　　
　　销售“取得“不动产——预征时差额（扣购置价）计销售额
　　
　　其他情况——预征时全额计销售额
　　
　　只要是销售“取得”的不动产，不管是房地产企业还是其他企业，一般纳税人还是小规模纳税人，一般计税还是简易计税，是老项目还是新项目，在预征时都按照差额计销售额。注意房地产自行开发，不属于此处的“取得”。
　　
　　其他情况，不管是一般计税还是简易计税；房地产企业预收款形式销售房地产；房地产企业销售老项目，适用一般计税方法等，只要不是销售取得的不动产，预征时一定是全额计销售额。
　　
　　对比之前的营业税，销售取得的不动产，是在不动产所在地扣除购置价后按照5%计算营业税；36号文，销售取得的不动产，是在不动产所在地扣除购置价后按照5%预征增值税，对不动产所在地的税源起到了平稳过渡的作用。自建也是同样的道理，之前自建的就不能差额扣除，现在仍然不能差额扣除。
　　
　　三、简易计税和一般计税的规律
　　
　　销售老项目——可选择简易计税
　　
　　小规模纳税人——简易计税
　　
　　个人销售住房——简易计税
　　
　　说明：
　　
　　个体工商户销售住房，按照个人销售住房的政策执行；
　　
　　个体工商户销售非住房，应根据其一般纳税人和小规模纳税人身份选择相应计税方式；
　　
　　其他个人销售住房，按照2年征免或差额计税；
　　
　　其他个人销售非住房，扣除购置原价后计销售额；
　　
　　四、房地产企业销售不动产的政策规律
　　
　　以下均是房地产企业销售自行开发房地产：
　　
　　1、房地产企业为一般纳税人：销售老项目，可选择简易计税，销售新项目，一般计税。只要是选择一般计税的，均可扣除政府土地出让款；
　　
　　2、房地产企业为小规模纳税人，简易计税；
　　
　　3、房地产企业预收房款，在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。
　　
　　4、房地产企业为一般纳税人，销售老项目，选择一般计税，全额按照3%在不动产所在地预缴税款。
　　
　　注意：根据36号文，房地产企业销售自行开发房地产，只有上述3、4两种情况需要预征，且根据本文总结规律，都是按照全额作为销售额预征。
　　
　　五、销售不动产的纳税义务发生时间规律
　　
　　新旧政策最大区别是在预收环节的规定。营业税文件规定，纳税人销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天，而36号文取消了转让不动产在预收环节作为纳税义务发生时间的规定。但需要注意，房地产开发企业采取预收款方式销售所开发的房地产项目，在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税，以及其他一些预征的规定，纳税义务时间和预征是不同的概念。
　　
　　六、销售不动产纳税地点规律
　　
　　1、显着变化在于：不动产所在地纳税——机构所在地纳税。
　　
　　营业税文件规定，纳税人销售不动产应当向不动产所在地的主管税务机关申报纳税。36号文件规定，销售不动产一般在机构所在地或居住地主管税务机关申报纳税。其他个人销售不动产，应向不动产所在地主管税务机关申报纳税；非固定业户应当向应税行为发生地主管税务机关申报纳税等。
　　
　　还有其他一些在不动产所在地预征的情况，但预征与纳税地点是不同的概念，要注意区分。
　　
　　2、销售不动产预征地点的规律
　　
　　房地产开发企业采取预收款方式销售所开发的房地产项目，在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税，预缴地点为机构所在地。
　　
　　其他只要存在预征的销售不动产情况，全部在不动产所在地预征。